TNr. 47 Steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen

Der ORH prüfte 2019/2020 bei sechs Finzanzämtern (FÄ) den Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung nach §33a Abs.1 EStG. Zuletzt hatte er im Jahr 2012 die mangelnde Bearbeitungsqualität bei 47% der geprüften Fälle beanstandet.[1] Die Steuerverwaltung hatte daraufhin verschiedene Maßnahmen zur Verbesserung der Bearbeitungsqualität angekündigt. Die aktuelle Prüfung befasste sich u.a. mit der Wirksamkeit dieser Maßnahmen.

47.1 Ausgangslage

Unterhaltszahlungen an gesetzlich Unterhaltsberechtigte können bis zu einem jährlichen Höchstbetrag[2] je unterhaltener Person als außergewöhnliche Belastung gem. §33a Abs.1 EStG steuermindernd berücksichtigt werden. Voraussetzung für den Abzug ist u.a., dass für die unterhaltene Person kein Anspruch auf Kindergeld besteht und die unterhaltene Person über kein oder nur geringes Vermögen (15.500€) verfügt.[3] Eigene Einkünfte oder Bezüge der unterhaltenen Person mindern den abzugsfähigen Höchstbetrag, soweit sie 624€ im Jahr übersteigen.

Bei Unterhaltsaufwendungen an Personen mit Wohnsitz im Ausland besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen.[4] An den Nachweis der Bedürftigkeit der unterhaltenen Person und des tatsächlichen Zahlungsflusses werden in diesen Fällen besondere Anforderungen gestellt.[5] Den Bearbeitern steht eine Checkliste zur Verfügung, die bei konsequenter und vollständiger Beachtung hohe Arbeitsqualität sichern soll.

Zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen setzen die Finanzbehörden zunehmend Risikomanagementsysteme (RMS) ein. Das RMS muss u.a. zumindest gewährleisten, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Bearbeiter ausgewählt wird und dass sie auch Fälle für eine umfassende Prüfung selbst auswählen können.[6] Bei der Risikoprüfung stützt sich das RMS in hohem Maße auf erstmalig erklärte Sachverhalte und auf erhebliche Veränderungen zum Vorjahr. Außerdem erfolgen Schwerpunktprüfungen und Prüfungen bei jahrelang anhaltenden Dauersachverhalten in festgelegten Zeitabständen (Turnusprüfungen). Fälle mit maschinell ermittelten Risiken werden den Bearbeitern automatisiert mit entsprechenden Hinweisen zur Prüfung zugewiesen.

47.2 Feststellungen

Die FÄ in Bayern bearbeiten jährlich knapp 100.000 Steuererklärungen, in denen die Steuerpflichtigen den Abzug von Unterhaltsaufwendungen in Höhe von insgesamt etwa 650 Mio.€ beantragen. Davon lassen die FÄ jährlich 410 Mio.€ zum Abzug zu.[7] Bei einem geschätzten Grenzsteuersatz[8] von durchschnittlich 30% beträgt die steuerliche Auswirkung etwa 120 Mio.€.

47.2.1 Bearbeitungsqualität

Der ORH prüfte 1.162 zufällig ausgewählte Fälle des Veranlagungszeitraums 2017, bei denen der Bearbeiter durch das RMS zur Prüfung der Unterhaltsaufwendungen aufgefordert wurde. Er beanstandete davon insgesamt 634 Fälle (55%): In 226 Fällen lagen Fehler bei der Rechtsanwendung vor, in 458 Fällen Ermittlungsdefizite (z. B. unzulässige Anerkennung einer lückenhaften Unterhaltserklärung). In 50 Fällen stellte der ORH beide Fehlerarten fest.

Die aufgrund fehlerhafter Rechtsanwendung unzutreffend anerkannten Aufwendungen beliefen sich in den geprüften Fällen auf 488.514€. Bei einem angenommenen Grenzsteuersatz von 30% ergibt sich ein Steuerausfall von 146.554€ (648€ pro Fall)[9]. Die auf Ermittlungsdefizite entfallenden Aufwendungen betrugen 1.669.122€. Das steuerliche Ausfallrisiko beträgt geschätzt (30% Grenzsteuersatz) 500.737€ (1.093€ pro Fall)[10].

Bezogen auf die geprüften Fälle betrugen die aufgrund fehlerhafter Rechtsanwendung unzutreffend anerkannten Aufwendungen durchschnittlich 420€ pro Fall.[11] Geschätzt für die jährlich zu bearbeitenden Fälle wurden insgesamt 41 Mio.€ Unterhaltsaufwendungen unzutreffend zum Abzug zugelassen. Bei einem angenommenen Grenzsteuersatz von 30% ergäben sich bayernweite Steuerausfälle von 12 Mio.€ jährlich.

Die trotz Ermittlungsdefiziten gewährten Aufwendungen betrugen in den geprüften Fällen 1.669.122€, somit 1.436€ pro Fall.[12] Für Bayern sind dies geschätzt 140 Mio.€. Bei einem geschätzten Grenzsteuersatz von 30% errechnet sich ein jährliches Ausfallrisiko von 42 Mio.€.

47.2.2 Vergleich Inland/Ausland

Unterschiedliche Anforderungen an die Nachweisführung beim In- und Auslandsunterhalt führten zu unterschiedlichen Beanstandungsquoten und -gründen.

Von den 702 geprüften Fällen mit Inlandsunterhalt beanstandete der ORH 317 (45%), von den 460 Fällen mit Auslandsunterhalt 318 (69%).

Beim Unterhalt an Angehörige im Inland war der überwiegende Teil der Beanstandungen auf die fehlende Prüfung oder den fehlenden Ansatz von Einnahmen und/oder Vermögen des Unterhaltsempfängers und den fehlenden Zahlungsnachweis zurückzuführen.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige beantragte die steuerliche Anerkennung von Zahlungen in Höhe von 2.400€ an seine im Inland lebende Mutter. Zunächst wurden die Aufwendungen nicht zum Abzug zugelassen. In der Bescheiderläuterung wurde auf das Fehlen der Identifikationsnummer der Mutter hingewiesen. Im Einspruch wurde diese nachgereicht und daraufhin die 2.400€ gewährt. Laut den Daten der Rentenversicherung erhielt die Mutter aber eine Rente in Höhe von 20.717€, die nicht berücksichtigt wurde.

Bei Unterhaltszahlungen an Angehörige im Ausland ist deren tatsächliche Bedürftigkeit durch eine vollständig ausgefüllte, von der Heimatbehörde und dem Unterhaltsempfänger bestätigte Unterhaltserklärung nachzuweisen.[13]In den geprüften Fällen wurden Unterhaltszahlungen aber oft selbst dann anerkannt, wenn die Unterhaltserklärungen fehlten bzw. unvollständig oder widersprüchlich ausgefüllt waren.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige hatte seine Eltern in einem Nicht-EU-Land im Jahr 2017 mit 2.250€ unterstützt. Es lag eine Unterhaltserklärung vor, die Angaben zu beiden Elternteilen enthielt. In der Überschrift war das Jahr der Gültigkeit („Unterhaltserklärung für das Kalenderjahr 20_“) jedoch nicht ausgefüllt. Die Erklärung war mit Datum vom 06.04.2011 erstellt. Es handelte sich um eine Faxkopie vom 06.04.2011.

47.2.3 Checkliste Auslandsunterhalt

Für die Abarbeitung der Fälle mit Auslandsunterhalt stellt das Landesamt für Steuern eine Checkliste zur Verfügung. Der ORH beanstandete 77% der Fälle, die mit Checkliste bearbeitet wurden. Bei Fällen der Bearbeitung ohne Checkliste war die Beanstandungsquote mit 66% niedriger.

Bei erstmalig erklärtem Auslandsunterhalt erfolgte der RMS-Hinweis auf die Checkliste nur in 34%[14] der Fälle.

47.2.4 Umgang mit RMS-Hinweisen

Für den erfolgreichen Betrieb des RMS ist entscheidend, dass dessen Hinweise verlässlich und qualitativ gut bearbeitet werden[15]

Die erstmalige Prüfung von Dauersachverhalten hat stets zu erfolgen, oder es ist zumindest sicherzustellen, dass der Sachverhalt dem Bearbeiter im Folgejahr wieder automatisch zur Prüfung vorgelegt wird. In 660 der geprüften Fälle wurden Unterhaltsleistungen erstmals beantragt. Der ORH beanstandete 435 dieser Fälle. Die Beanstandungsquote war mit 66% höher als die durchschnittliche Beanstandungsquote aller Fälle.

61 geprüfte Fälle wurden vom RMS den Bearbeitern als Turnusprüfungen zugewiesen; die Beanstandungsquote betrug 87% (53 Fälle).

47.2.5 Umsetzung der ORH-Prüfungsempfehlungen von 2012

Die Prüfung des ORH im Jahr 2012 hatte 1.105 Fälle aus den Arbeitnehmerstellen umfasst. Die Beanstandungsquote hatte insgesamt 47% betragen (Auslandsunterhalt 61%, Inlandsunterhalt 31%). Der ORH hatte damals die Beanstandungsquote von 47% als deutlich zu hoch bewertet. Dazu hatte er insbesondere empfohlen, wichtige Tatbestandsmerkmale in der von den Steuerpflichtigen auszufüllenden „Anlage Unterhalt“ mit internen Kennziffern zu versehen („Verkennzifferung“), damit diese dann automationsgestützt besser weiterverarbeitet werden können. Zudem sollte die elektronische Übermittlung von steuerrelevanten Daten erweitert werden, die bereits bei anderen Stellen vorliegen (z. B. pauschal besteuerte Entgelte aus einer geringfügig entlohnten oder kurzfristigen Beschäftigung, Arbeitslosengeld II und BAföG-Leistungen).

Auch das Finanzministerium hatte diese Beanstandungsquote für zu hoch gehalten und zugesichert, eine Reihe der Empfehlungen des ORH aufzugreifen. Im abschließenden Bericht hatte das Finanzministerium dann mitgeteilt, eine vollständige Verkennzifferung der Anlage Unterhalt könne derzeit nicht geleistet werden. Die dazu erforderliche Erweiterung der elektronischen Datenübermittlung sei kurzfristig nicht möglich.

Bis heute ist die Anlage Unterhalt nicht vollständig verkennziffert. Daten zu BAföG-Leistungen, Arbeitslosengeld II und pauschal besteuerten Entgelten aus einer geringfügig entlohnten oder kurzfristigen Beschäftigung stehen den FÄ elektronisch nach wie vor nicht zur Verfügung.

47.3 Würdigung

Angesichts der millionenschweren Dimension der festgestellten Bearbeitungsmängel besteht erheblicher Handlungsbedarf. Die von der Verwaltung bisher ergriffenen Maßnahmen zur Verbesserung der Bearbeitungsqualität blieben wirkungslos. Die Bearbeitungsqualität hat sich seit der letzten Prüfung des ORH bei der Beanstandungsquote von 47 auf 55% sogar deutlich verschlechtert.

Der bereits 2012 beim ORH entstandene Eindruck, die Checkliste Auslandsunterhalt werde nicht konsequent abgearbeitet, hat sich erneut bestätigt. Dies gilt auch hinsichtlich der Überprüfung der von der Heimatbehörde und dem Unterhaltsempfänger bestätigten Unterhaltserklärung, die häufig anerkannt wird, obwohl sie in wesentlichen Punkten (z. B. bei Einkommen und Vermögen) lückenhaft ist. Derzeit trägt die Checkliste nicht zu einer besseren Arbeitsqualität bei.

Eine intensive Prüfung von Anträgen zur steuerlichen Anerkennung von Unterhaltsleistungen im ersten Antragsjahr sowie ordnungsgemäße Turnus- und Schwerpunktprüfungen sind für eine Qualitätssicherung durch das RMS von essenzieller Bedeutung. Fehlerhafte Ersteinschätzungen werden ansonsten vom RMS ggf. über Jahre hinweg übernommen und können zu wiederholt fehlerhaften Folge-Risikobewertungen führen. Eine deutliche Verbesserung der Bearbeitungsqualität gerade bei Fällen mit erstmaligen Unterhaltsleistungen ist deshalb unumgänglich.

Der ORH hält es für geboten,

• die 2012 geforderten Maßnahmen (insbesondere Verkennzifferung der Anlage Unterhalt und Ausweitung der elektronischen Datenübermittlung) nun schnellstmöglich umzusetzen.
• klare Vorgaben zur Bearbeitung der Fälle zu erlassen, da die Verbesserung der Bearbeitungsqualität allein durch Sensibilisierung und Fortbildung offensichtlich nicht ausreichend ist.
• bei gewichtigen Fällen mit Auslandsunterhalt zumindest für das Jahr der erstmaligen Antragstellung zentrale Ansprechpartner für Unterhaltsaufwendungen gem. §33a Abs.1 EStG einzurichten. Die zentrale Bearbeitung erhöht Erfahrungswissen und Routine bei den zuständigen Stellen und führt regelmäßig zu einer erheblichen Qualitätssteigerung.
• den Hinweis auf die Checkliste im Erstjahr immer auszugeben. Die Checkliste sollte zudem überarbeitet werden und erforderliche Mindeststandards für die erstmalige Prüfung vorgeben.

47.4 Stellungnahme der Verwaltung

Das Finanzministerium hält die Steuerausfallrisiken für nicht hinnehmbar und befürwortet die Empfehlungen des ORH in weiten Teilen, teilt jedoch in seiner Stellungnahme mit, dass

• das Thema Vollverkennzifferung der Anlage Unterhalt zuletzt 2019 auf Bundesebene behandelt, jedoch nicht befürwortet worden sei: Für eine zutreffende Steuerfestsetzung komme es nicht allein auf die Verkennzifferung an, sondern vielmehr auf die richtige steuerliche Beurteilung des Sachverhalts. Evaluierungen des Verfahrens „RMS Veranlagung“ hätten gezeigt, dass prüfungswürdige Sachverhalte mit Risikohinweisen zutreffend ausgesteuert würden. Bei der elektronischen Steuererklärung werde der Steuerpflichtige auf fehlende bzw. unschlüssige Angaben hingewiesen. Daher sei auch durch die Steigerung der elektronisch abgegebenen Steuererklärungen eine gezieltere Fallauswahl und eine Arbeitserleichterung für die Bearbeiter zu erreichen.
• die Bereitstellung weiterer elektronischer Daten zu Arbeitslosengeld II und zu geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen noch etwas Zeit in Anspruch nehmen werde, da andere KONSENS-Verfahren vorrangig umzusetzen seien. Über BAföG-Leistungen würden die FÄ mittels Papiermitteilungen informiert. Erst nach Einführung einer erwarteten elektronischen Übermittlungspflicht könne in KONSENS ein elektronisches Übermittlungsverfahren konzipiert werden.
• der Vorschlag des ORH, die Prüfung bei erstmaligen Auslandsunterhaltszahlungen auf einen zentralen Ansprechpartner zu übertragen, aufgegriffen werde. Eine verpflichtende Einführung werde derzeit nicht befürwortet. Die FÄ könnten die konkrete Ausgestaltung entsprechend den individuellen Bedürfnissen und Verhältnissen festlegen.
• die vom ORH geforderte eindeutige Regelung zur Bearbeitung von Risikohinweisen bereits vorhanden sei. Aufgrund der Feststellungen des ORH sei hierzu im Oktober 2020 eine klarstellende Verfügung veröffentlicht und den FÄ ein neuer Leitfaden mit überarbeiteter Checkliste sowie eine Berechnungshilfe zur Verfügung gestellt worden, welche die FÄ zum Gegenstand einer Veranlagungsbesprechung machen sollen.

47.5 Schlussbemerkung

Seit langem bestehen Defizite bei der Bearbeitung von Steuerfällen mit Unterhaltsaufwendungen. Angesichts des geschätzten jährlichen Steuerausfalls von 12 Mio.€ bzw. der Ausfallrisiken von 42 Mio.€ hält der ORH dies für nicht hinnehmbar.

Die Verwaltung setzt weiterhin vor allem auf Sensibilisierung und freiwillige organisatorische Maßnahmen der FÄ. Der ORH bezweifelt, dass dies künftig zu einer dauerhaften Verbesserung der Bearbeitungsqualität führt. Entsprechende Bemühungen zeigten schon nach der Prüfung 2012 keinen Erfolg. Er empfiehlt, die Prüfung von erstmaligen Auslandsunterhaltszahlungen verpflichtend auf einen zentralen Ansprechpartner zu übertragen.

Der ORH hält es für dringend, die vollständige Verkennzifferung auf Bundesebene voranzutreiben und klare und verbindliche Vorgaben zur Abarbeitung dieser Fälle zu setzen.

 

[1] ORH-Bericht 2013 TNr.17.
[2] 2017: 8.820€; 2018: 9.000€; 2019: 9.168€; 2020: 9.408€.
[3] EStR 33a.1 Abs. 2.
[4] §90 Abs.2 AO.
[5] BMF-Schreiben vom 07.06.2010 (BStBl. I S. 588).
[6] §88 Abs.5 AO.
[7] Hochrechnung aus den im Rahmen der örtlichen Erhebungen durch den ORH geprüften Fällen.
[8] Der Grenzsteuersatz gibt an, mit welchem Steuersatz ein zusätzliches zu versteuerndes Einkommen belastet wird.
[9] 146.554€/226 Fälle.
[10] 500.737€/458 Fälle.
[11] 488.514€/1.162 Fälle.
[12] 1.669.122€/1.162 Fälle.
[13] BMF-Schreiben vom 07.06.2010 (BStBl.I S.588), Rdnr. 5.
[14] 87 von 258 Fällen.
[15] Näheres zum RMS siehe auch ORH-Bericht 2018 TNr.44.