TNr. 32: Besteuerung bei dauerhaften Verlusten und möglicher Liebhaberei
Verluste können steuerlich nicht berücksichtigt werden, wenn eine Tätigkeit ohne Einkunftserzielungsabsicht ausgeübt wird. Bei dauerhaften Verlusten müssen die Finanzämter die Verlustursachen klären und eine mögliche Liebhaberei prüfen. Der ORH hat in einer Stichprobe hierzu in jedem dritten Fall Bearbeitungsmängel festgestellt.
Der ORH hat 2016 in sechs Finanzämtern die Behandlung von Steuerfällen mit dauerhaften Verlusten und die Überwachung einer möglichen Liebhaberei geprüft.
Führt ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit trotz andauernder Verluste fort, kann dies ein Indiz für das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht sein. Bevor sie die Frage abschließend beurteilen können, müssen die Finanzämter die Geschäftsentwicklung und das Verhalten des Steuerpflichtigen über einen gewissen Zeitraum beobachten, wobei sie die Steuer vorläufig[1] festsetzen sollten.
In den Allgemeinen Veranlagungsstellen der Finanzämter waren im Oktober 2015 179.000 Einkommensteuer-Festsetzungen und Feststellungen von Einkünften vorläufig. Weitaus häufigster Grund hierfür war die zweifelhafte Einkunftserzielungsabsicht. Die vorläufigen Steuerbescheide überwachen die Finanzämter IT-gestützt.
Die Rechtsprechung zur Liebhaberei ist umfangreich und komplex. Das LfSt hat daher für die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht zwei ausführliche Leitfäden herausgegeben.
Die Stichprobe zu den Gewinneinkünften, die Prüfungsschwerpunkt waren, umfasste 323 vorläufige Steuerfestsetzungen, 103 für endgültig erklärte Steuerfestsetzungen sowie 405 Fälle ohne Vorläufigkeitsvermerk. Bei letzteren wurden über mindestens drei Jahre Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften verrechnet.
Andauernde Verluste sind Anlass für das Finanzamt, eine mögliche Liebhaberei zu prüfen. Es muss dann aber auch prüfen, ob Kosten der privaten Lebensführung zu Unrecht in den betrieblichen Bereich verlagert worden sind. Eine fehlende Abgrenzung stellte der ORH häufig bei allgemeinen Aufwendungen fest, die bei Steuerpflichtigen ohnehin anfallen, wie Kfz-, Raum- und Telefonkosten.
Hohen Kfz-Kosten standen oft keine oder nur geringe Privatanteile gegenüber. Eine Immobilienmaklerin z.B. machte bei jährlichen Einnahmen zwischen 10.000 und 20.000 € Kfz-Kosten von 23.000 € geltend. Den Wert der Privatnutzung setzte sie nur mit 2.500 € an. In einem anderen Fall beantragte ein Steuerpflichtiger 2008 bis 2014 Verluste von über 40.000 € aus der Veranstaltung von Motorradtouren. Einnahmen erklärte er nur 2008. In allen Jahren erklärte er jedoch hohe Aufwendungen für hochwertige Motorräder (Abschreibungen, Verluste aus der Veräußerung). Den Privatanteil versteuerte er pauschal mit 1% vom Listenpreis für sieben Monate.
Nicht nur überhöhte Betriebsausgaben, auch unvollständig erklärte Betriebseinnahmen können zu Verlusten führen. In mehreren Fällen beanstandete der ORH, dass kein Außenprüfungsdienst eingeschaltet worden war, um die Betriebseinnahmen zu prüfen.
In den meisten der beanstandeten Fälle liefen schon länger als drei Jahre Verluste auf, ohne dass das Finanzamt den Sachverhalt ermittelt hatte. In einem Viertel der Fälle dauerte die ungeprüfte Verlustphase mindestens zehn Jahre. Die Gesamtverluste lagen in 40% der beanstandeten Fälle über 50.000 €, in mehreren Fällen sogar über 100.000 €. Dies zeigt die erheblichen Steuerausfallrisiken bei dieser Fehlergruppe.
Eine Gewinnerzielungsabsicht kann von Anfang an fehlen. Sie kann aber auch erst später wegfallen. Das fortgeschrittene Alter oder eine berufliche Veränderung sind mögliche Gründe, dass Steuerpflichtige eine früher gewinnorientierte Tätigkeit deutlich reduzieren und dadurch hohe Verluste auflaufen. Dies können Anzeichen sein, dass die Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen fortgeführt wird, etwa aus ideellen Motiven oder für das Sozialprestige.
So erklärte ein über 80-jähriger pensionierter Hochschullehrer aus einer Tätigkeit als Designer sieben Jahre lang nur noch Verluste über insgesamt 210.000 €. Hohen Aufwendungen vor allem für Fremdleistungen und Personal standen keine entsprechenden Erlöse gegenüber.
Wesentliche Punkte der Überwachung sind in den Leitfäden des LfSt erläutert. Das Finanzamt soll den Steuerpflichtigen nach bestimmten Verlustperioden zu den Ursachen und seiner Reaktion hierauf befragen. In den beanstandeten Fällen versäumten Finanzämter aber solche Sachverhaltsermittlungen. Die abschließende Entscheidung über den Verlustabzug kann dadurch schwieriger werden.
Die Prüfung des ORH zeigt, dass es in vielen Fällen - aus unterschiedlichen Gründen - noch Bearbeitungsdefizite gibt. Es bleibt daher die Aufgabe, weiter an einer Verbesserung der Qualität zu arbeiten.
Der ORH empfiehlt Folgendes:
Auch bei hohen Betriebsausgaben und einer schwierigen Abgrenzung zu privaten Aufwendungen kann von Fall zu Fall eine Außenprüfung oder betriebsnahe Veranlagung sinnvoll sein.
Eine solche Prüfung vor Ort beim Steuerpflichtigen gibt auch genauere Einblicke in Art, Umfang und Organisation der Tätigkeit, zum Kundenkreis und zum Marketing.
Zum anderen sollten künftige Geschäftsprüfungen des LfSt auch eine materiell-rechtliche Stichprobe zum Steuerrisiko "Dauerhafte Verluste/Liebhaberei" beinhalten. Diese sollte auch Verlustfälle ohne Vorläufigkeitsvermerk umfassen.
Das LfSt werde prüfen, ob der empfohlene Zeichnungsvorbehalt für den Sachgebietsleiter IT-unterstützt abgesichert werden kann. Falls ja, werde dem Finanzministerium vorgeschlagen, diesen Punkt bei der nächsten Neufassung/Ergänzung des Zeichnungsrechts für die Finanzämter aufzunehmen.
Die Anregung des ORH für künftige Geschäftsprüfungen werde ebenfalls aufgegriffen. Neben den bisherigen Fallanalysen im Bereich vorläufiger Steuerfestsetzungen werde das LfSt - zunächst an zwei Finanzämtern - auch prüfen, wie risikobehaftete Verlustfälle materiell-rechtlich bearbeitet worden sind. Abhängig von den Ergebnissen werde entschieden, ob eine dauerhafte Prüfung dieser Fälle erfolgen wird.
32.1 Ausgangslage
Der Einkommensteuer unterliegen nur solche Tätigkeiten, die mit der Absicht betrieben werden, auf Dauer gesehen nachhaltig positive Einkünfte zu erzielen (Einkunftserzielungsabsicht). Entstehen dabei vor allem anfangs Verluste, können diese mit positiven Einkünften desselben Jahres ausgeglichen bzw. mit Einkünften anderer Jahre verrechnet werden, wodurch sich die festzusetzende Steuer reduziert. Fehlt es an der Einkunftserzielungsabsicht, dürfen Verluste steuerlich nicht anerkannt werden. In der Praxis wird in diesen Fällen von "Liebhaberei" gesprochen.Führt ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit trotz andauernder Verluste fort, kann dies ein Indiz für das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht sein. Bevor sie die Frage abschließend beurteilen können, müssen die Finanzämter die Geschäftsentwicklung und das Verhalten des Steuerpflichtigen über einen gewissen Zeitraum beobachten, wobei sie die Steuer vorläufig[1] festsetzen sollten.
In den Allgemeinen Veranlagungsstellen der Finanzämter waren im Oktober 2015 179.000 Einkommensteuer-Festsetzungen und Feststellungen von Einkünften vorläufig. Weitaus häufigster Grund hierfür war die zweifelhafte Einkunftserzielungsabsicht. Die vorläufigen Steuerbescheide überwachen die Finanzämter IT-gestützt.
Die Rechtsprechung zur Liebhaberei ist umfangreich und komplex. Das LfSt hat daher für die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht zwei ausführliche Leitfäden herausgegeben.
32.2 Stichprobe
Der ORH zog eine Stichprobe von insgesamt 954 Fällen, davon 831 mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit (Gewinneinkünfte), 123 mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.Die Stichprobe zu den Gewinneinkünften, die Prüfungsschwerpunkt waren, umfasste 323 vorläufige Steuerfestsetzungen, 103 für endgültig erklärte Steuerfestsetzungen sowie 405 Fälle ohne Vorläufigkeitsvermerk. Bei letzteren wurden über mindestens drei Jahre Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften verrechnet.
32.3 Feststellungen
In insgesamt 34% der untersuchten Fälle stellte der ORH eine fehlerhafte Bearbeitung fest. Die Fehlerquote bei den geprüften sechs Finanzämtern lag zwischen 29 und 39%. Die wesentlichen Fehlerursachen waren:32.3.1 Unzureichende Prüfung der Einkunftsermittlung
Eine unzureichende Prüfung der Einkunftsermittlung hat der ORH in 214 Fällen und damit am häufigsten bemängelt. Drei Viertel der Feststellungen hierzu betrafen die Prüfung der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. Bei den restlichen vermisste der ORH Ermittlungen zur Vollständigkeit der Betriebseinnahmen.Andauernde Verluste sind Anlass für das Finanzamt, eine mögliche Liebhaberei zu prüfen. Es muss dann aber auch prüfen, ob Kosten der privaten Lebensführung zu Unrecht in den betrieblichen Bereich verlagert worden sind. Eine fehlende Abgrenzung stellte der ORH häufig bei allgemeinen Aufwendungen fest, die bei Steuerpflichtigen ohnehin anfallen, wie Kfz-, Raum- und Telefonkosten.
Hohen Kfz-Kosten standen oft keine oder nur geringe Privatanteile gegenüber. Eine Immobilienmaklerin z.B. machte bei jährlichen Einnahmen zwischen 10.000 und 20.000 € Kfz-Kosten von 23.000 € geltend. Den Wert der Privatnutzung setzte sie nur mit 2.500 € an. In einem anderen Fall beantragte ein Steuerpflichtiger 2008 bis 2014 Verluste von über 40.000 € aus der Veranstaltung von Motorradtouren. Einnahmen erklärte er nur 2008. In allen Jahren erklärte er jedoch hohe Aufwendungen für hochwertige Motorräder (Abschreibungen, Verluste aus der Veräußerung). Den Privatanteil versteuerte er pauschal mit 1% vom Listenpreis für sieben Monate.
Nicht nur überhöhte Betriebsausgaben, auch unvollständig erklärte Betriebseinnahmen können zu Verlusten führen. In mehreren Fällen beanstandete der ORH, dass kein Außenprüfungsdienst eingeschaltet worden war, um die Betriebseinnahmen zu prüfen.
32.3.2 Unzureichende Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht
Von den 405 Verlustfällen ohne Vorläufigkeitsvermerk beanstandete der ORH gut ein Viertel, weil das Finanzamt die Verlustursachen und eine mögliche Liebhaberei nicht geprüft hatte.In den meisten der beanstandeten Fälle liefen schon länger als drei Jahre Verluste auf, ohne dass das Finanzamt den Sachverhalt ermittelt hatte. In einem Viertel der Fälle dauerte die ungeprüfte Verlustphase mindestens zehn Jahre. Die Gesamtverluste lagen in 40% der beanstandeten Fälle über 50.000 €, in mehreren Fällen sogar über 100.000 €. Dies zeigt die erheblichen Steuerausfallrisiken bei dieser Fehlergruppe.
Eine Gewinnerzielungsabsicht kann von Anfang an fehlen. Sie kann aber auch erst später wegfallen. Das fortgeschrittene Alter oder eine berufliche Veränderung sind mögliche Gründe, dass Steuerpflichtige eine früher gewinnorientierte Tätigkeit deutlich reduzieren und dadurch hohe Verluste auflaufen. Dies können Anzeichen sein, dass die Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen fortgeführt wird, etwa aus ideellen Motiven oder für das Sozialprestige.
So erklärte ein über 80-jähriger pensionierter Hochschullehrer aus einer Tätigkeit als Designer sieben Jahre lang nur noch Verluste über insgesamt 210.000 €. Hohen Aufwendungen vor allem für Fremdleistungen und Personal standen keine entsprechenden Erlöse gegenüber.
32.3.3 Unzureichende Überwachung der Liebhaberei
Von den 323 vorläufig veranlagten Verlustfällen beanstandete der ORH rd. ein Fünftel, weil die Liebhaberei nicht oder nur ungenügend überwacht wurde.Wesentliche Punkte der Überwachung sind in den Leitfäden des LfSt erläutert. Das Finanzamt soll den Steuerpflichtigen nach bestimmten Verlustperioden zu den Ursachen und seiner Reaktion hierauf befragen. In den beanstandeten Fällen versäumten Finanzämter aber solche Sachverhaltsermittlungen. Die abschließende Entscheidung über den Verlustabzug kann dadurch schwieriger werden.
32.4 Würdigung
Führt eine Tätigkeit über Jahre ständig zu Verlusten, muss sich das Finanzamt mit den Verlustursachen und Steuerrisiken auseinandersetzen. Die Abgrenzung zur Liebhaberei ist häufig schwierig, arbeitsaufwendig und streitanfällig. Die Fälle lassen sich in der Regel nicht schematisch lösen. Jeder Einzelfall ist für sich mit seinen besonderen Umständen zu betrachten und zu entscheiden.Die Prüfung des ORH zeigt, dass es in vielen Fällen - aus unterschiedlichen Gründen - noch Bearbeitungsdefizite gibt. Es bleibt daher die Aufgabe, weiter an einer Verbesserung der Qualität zu arbeiten.
Der ORH empfiehlt Folgendes:
32.4.1 Arbeitshilfen zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht ergänzen
In potenziellen Liebhaberei-Fällen orientieren sich die Bearbeiter weitgehend an den Leitfäden des LfSt zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht. Einige Prüfpunkte und -schritte bei Dauerverlusten sollten darin ergänzt oder deutlicher hervorgehoben werden, etwa die Vollständigkeit der Betriebseinnahmen oder der spätere Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht.32.4.2 Außenprüfungsdienste häufiger einsetzen
Bei Verlustfällen mit höheren Steuerrisiken sollten sich die Veranlagungsstellen häufiger an den Außendienst wenden. Notwendig ist eine Meldung zur Außenprüfung jedenfalls dann, wenn die anhaltenden Verluste auf unvollständig erklärte Betriebseinnahmen zurückzuführen sein könnten.Auch bei hohen Betriebsausgaben und einer schwierigen Abgrenzung zu privaten Aufwendungen kann von Fall zu Fall eine Außenprüfung oder betriebsnahe Veranlagung sinnvoll sein.
Eine solche Prüfung vor Ort beim Steuerpflichtigen gibt auch genauere Einblicke in Art, Umfang und Organisation der Tätigkeit, zum Kundenkreis und zum Marketing.
32.4.3 Qualitätssicherung verbessern
Nach mehreren Verlustjahren muss sich der Bearbeiter intensiv mit dem Sachverhalt auseinandersetzen, über die Anerkennung von Anlaufverlusten befinden und die Entscheidung über die Gewinnerzielungsabsicht vorbereiten. Der Sachgebietsleiter sollte in diese Entscheidungsprozesse eingebunden sein. Der ORH hat daher empfohlen, die vorläufigen Veranlagungen ab dem sechsten Verlustjahr durch den Sachgebietsleiter mitzeichnen zu lassen.Zum anderen sollten künftige Geschäftsprüfungen des LfSt auch eine materiell-rechtliche Stichprobe zum Steuerrisiko "Dauerhafte Verluste/Liebhaberei" beinhalten. Diese sollte auch Verlustfälle ohne Vorläufigkeitsvermerk umfassen.
32.5 Stellungnahme der Verwaltung
Das LfSt befürwortet die Anregungen des ORH. Die Arbeitshilfen zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht würden den Vorschlägen des ORH entsprechend überarbeitet und ergänzt. Die Bearbeiter würden darin auch aufgefordert, bei schwierigeren Sachverhaltsermittlungen Außenprüfungsdienste einzuschalten.Das LfSt werde prüfen, ob der empfohlene Zeichnungsvorbehalt für den Sachgebietsleiter IT-unterstützt abgesichert werden kann. Falls ja, werde dem Finanzministerium vorgeschlagen, diesen Punkt bei der nächsten Neufassung/Ergänzung des Zeichnungsrechts für die Finanzämter aufzunehmen.
Die Anregung des ORH für künftige Geschäftsprüfungen werde ebenfalls aufgegriffen. Neben den bisherigen Fallanalysen im Bereich vorläufiger Steuerfestsetzungen werde das LfSt - zunächst an zwei Finanzämtern - auch prüfen, wie risikobehaftete Verlustfälle materiell-rechtlich bearbeitet worden sind. Abhängig von den Ergebnissen werde entschieden, ob eine dauerhafte Prüfung dieser Fälle erfolgen wird.
32.6 Schlussbemerkung
Dauerhafte Verluste und potenzielle Liebhaberei-Fälle können zu hohen Steuerausfällen führen, wenn das Finanzamt die oben beschriebenen Steuerrisiken nicht aufgreift. Nach Auffassung des ORH sollten die Bearbeiter für diese Risiken stärker sensibilisiert und so die Qualität verbessert werden. Der ORH erwartet daher, dass die Steuerverwaltung die hierzu angekündigten Maßnahmen zügig umsetzt.