TNr. 43: Tarifglättung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach § 32c EStG

43.1 Ausgangslage

In Bayern werden jährlich über 200.000 Steuerpflichtige mit Einkünften aus Landwirtschaft zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. 2016 wurde § 32c EStG[3] durch das Milchmarktsondermaßnahmengesetz eingeführt. Die Vorschrift sieht nach Ablauf von drei Veranlagungszeiträumen (Betrachtungszeitraum) einen Ausgleich zwischen der tariflichen ESt einerseits und einer fiktiven durchschnittlichen ESt bei Einkünften aus Landwirtschaft (Tarifglättung) andererseits vor. Anlass für diese Regelung war, die durch die Preisentwicklung auf dem Milchmarkt bei Landwirten auftretenden Gewinnschwankungen abzumildern.

Das Gesetz wäre erstmalig bei der Veranlagung für den Veranlagungszeitraum 2016, letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden. Es soll somit für die Betrachtungszeiträume 2014 bis 2016, 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022 gelten. Die Tarifglättung ist nicht antragsgebunden. Sie ist von Amts wegen durchzuführen. Glättungsbeträge sind sowohl zugunsten der Steuerpflichtigen (ESt-Minderung)[4] als auch zulasten der Steuerpflichtigen (ESt-Erhöhung)[5] möglich.

Da die Tarifglättung beihilferechtlich relevant sein könnte, steht das Gesetz unter Zustimmungsvorbehalt der EU. Das Notifizierungsverfahren ist noch nicht abgeschlossen. Die Veranlagungen für den Veranlagungszeitraum 2016 mit Einkünften aus Landwirtschaft erfolgen deshalb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - ohne Tarifglättung.

43.2 Feststellungen

Der ORH untersuchte, wie sich die neue gesetzliche Regelung in der Praxis auswirken würde, welcher Aufwand erforderlich wäre und welche lT-Unterstützung dabei zu erwarten ist. Er wertete dazu an acht Finanzämtern Daten aus und berechnete summarisch 30.928 Glättungsbeträge.

Die geprüften acht Finanzämter hatten zusammen 39.701 ESt-Fälle und damit 19,7% aller 201.740[6] ESt-Fälle mit Einkünften aus Landwirtschaft in ganz Bayern. Für den ersten relevanten Veranlagungszeitraum 2016 (Betrachtungszeitraum 2014 bis 2016) lag eine relativ geringe Zahl veranlagter Fälle vor (2.575). Daher wurde zum Vergleich der Zeitraum 2013 bis 2015 mit 28.353 Fällen zusätzlich als Modell berechnet.

43.2.1 Datenanalyse - steuerliche Auswirkung aufgrund der Berechnungen

Bei 48% der Fälle im Betrachtungszeitraum 2014 bis 2016 betrug der Glättungsbetrag 0 €.

Bei 2,6% der Fälle kam es zu einer Glättung über 500 € und bei 0,3% der Fälle zu einer Glättung über 5.000 €.

Eine ESt-Minderung errechnete sich in 33,7% der Fälle, eine ESt-Erhöhung in 18,3% der Fälle. Insgesamt führte die Tarifglättung in den untersuchten Fällen zu einer durchschnittlichen ESt-Minderung von 74 €.

In einer für den Vergleichszeitraum 2013 bis 2015 durchgeführten Modellrechnung mit der deutlich höheren Zahl von 28.353 Fällen ergab sich ein ähnliches Bild: Der Glättungsbetrag hätte bei 33,2% der Fälle 0 € ergeben.

Bei 9,1% der Fälle kam es zu einer Glättung über 500 € und bei 0,5% der Fälle zu einer Glättung über 5.000 €. Eine ESt-Minderung errechnete sich in 47,9% der Fälle, eine ESt-Erhöhung in 18,9% der Fälle, insgesamt mit einem Glättungsbetrag von durchschnittlich 164 € ESt-Minderung.

Bei den beiden Finanzämtern mit dem höchsten Anteil der Steuerpflichtigen mit Milchviehhaltungen wurden die höchsten durchschnittlichen ESt-Erhöhungsbeträge der acht geprüften Finanzämter ermittelt. Die durchschnittlichen Erhöhungsbeträge lagen dort nach den Feststellungen des ORH bei 353,32 € bzw. bei 136,86 € im Gegensatz zu 110,73 € bei allen geprüften Finanzämtern.

43.2.2 Technische Umsetzung

Das bestehende IT-System der Finanzämter ist auf die Einkommensteuer als Jahressteuer ausgerichtet. Die Berechnung der Glättungsbeträge muss auf drei Jahreszeiträume zeitgleich zugreifen. Eine vollautomatische medienbruchfreie Berechnung und Bescheiderstellung ist mit der bestehenden IT-Struktur nach Auskunft der Verwaltung nicht möglich und auch in absehbarer Zukunft nicht realisierbar.

Bei jeder erstmaligen Veranlagung mit Einkünften aus Landwirtschaft im Veranlagungszeitraum 2016 und bei jeder nachträglichen Änderung der Einkünfte für die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 und den folgenden Betrachtungszeiträumen sind folglich umfangreiche personelle Berechnungen durch die Bearbeiter der Finanzverwaltung erforderlich.

Für 2014 lagen bayernweit 201.740 ESt-Fälle mit Einkünften aus Landwirtschaft vor. Nach Auskunft der Verwaltung wurden in der Vergangenheit bei 20 bis 25% der Landwirtschaft-Fälle mindestens einmal eine geänderte Festsetzung wegen Änderung der Einkünfte aus Landwirtschaft durchgeführt. In diesen Fällen wären auch die Glättungsbeträge nach § 32c EStG neu zu berechnen. Eine Tarifglättung wäre daher voraussichtlich in 250.000 Fällen pro 3-Jahres-Zeitraum durchzuführen.[7]

43.2.3 Personalbedarf

Für die nötige Berechnung der Tarifglättung durch Bearbeitung der Finanzverwaltung ermittelte der ORH einen zusätzlichen Personalbedarf von mindestens 25 VZK.[8] Höherer Zeitaufwand ergibt sich z. B., wenn bei einem Steuerpflichtigen getrennte Berechnungen[9] für mehrere seiner landwirtschaftlichen Betriebe erforderlich sind. In einem Fall lagen bei den Ehegatten zwei Einzelbetriebe, eine gemeinsame GbR und jeweils eine weitere Beteiligung mit Einkünften aus Landwirtschaft vor. Fünf bzw. sechs Proberechnungen für jeweils drei Veranlagungszeiträume können erforderlich werden. Zusätzlich ergibt sich die Frage, ob die Umsetzung der neuen Vorschrift zu zahlreichen Rechtsbehelfen führt.

Die Berechnung der Tarifglättung muss im Übrigen für den Steuerpflichtigen transparent in einer Anlage zum Steuerbescheid dargestellt werden. Dazu muss jeder Bescheid aus der automatisierten Bearbeitung ausgesteuert, mit der Anlage ergänzt, per Hand kuvertiert und anschließend versandt werden. Dieser Zeitaufwand wurde in der Schätzung des ORH noch nicht berücksichtigt.

Würdigung

Ausgangspunkt des Milchmarktsondermaßnahmengesetzes war, die Steuerbelastung für Landwirte auf dem Milchmarkt zu mindern. Aufgrund der Berechnungen zeigt sich: Gerade bei den Finanzämtern in Landkreisen mit hohem Milchviehanteil[10] sind die Erhöhungsbeträge am höchsten.

Nur in ganz wenigen Fällen kommt es zu einer Glättung (positiv wie negativ) von über 5.000 €. Bei über der Hälfte der Fälle liegt sie unter 10 €. Fast jeder fünfte Landwirt muss mit einer ESt-Erhöhung rechnen. Der steuerliche Vorteil für die allermeisten Landwirte ist gering. Insgesamt sieht der ORH den möglichen Nutzen kritisch.

Bei einer drei Jahre übergreifenden Betrachtung handelt es sich um einen Systembruch gegenüber der grundsätzlich im Einkommensteuerrecht geltenden Jährigkeit. Diesen Systembruch kann die bestehende IT-Struktur der Steuerverwaltung nicht automatisiert bewältigen. Das Ziel der Steuerverwaltung, die Anzahl vollautomatischer Bescheide zu erhöhen,[11] wird durch die Neuregelung des § 32c EStG durchkreuzt.

Der neue § 32c EStG wird viel Arbeit verursachen. Die erforderlichen Berechnungen der Tarifglättung durch Bearbeiter der Finanzverwaltung werden mindestens 25 VZK zusätzliches Personal erfordern. Dies ist die absolute Untergrenze alleine für die Veranlagung. Das benötigte Personal ist derzeit nicht vorhanden.

Ungeklärte Fragen, wie z. B. die Behandlung von Verlustüberträgen oder die Beurteilung der Rückwirkung, werden zusätzliche Rechtsbehelfe bei der Finanzverwaltung und den Gerichten verursachen. Ausgehend von den ausgewerteten Fällen mit ESt-Erhöhung ergäben sich für Bayern hochgerechnet 37.500 Fälle,[12] bei denen aus Sicht des ORH häufig mit Einsprüchen bzw. Klagen zu rechnen ist. Verfahren sind vor allem denkbar, wenn sich in der Vergangenheit ausgeübte Wahlrechte bei einer Erhöhung nach § 32c EStG nachträglich steuererhöhend auswirken.

Die Tarifglättung gem. § 32c EStG sollte grundsätzlich überdacht werden.

43.3 Stellungnahme der Verwaltung

Das Finanzministerium hat mitgeteilt, es sehe ebenfalls die Schwierigkeiten und den zusätzlichen Aufwand bei einer Umsetzung des § 32c EStG.

Die Staatsregierung habe im Gesetzgebungsverfahren deshalb dazu eine Protokollerklärung im Bundesrat abgegeben. So sei es aus Sicht Bayerns problematisch, dass aufgrund der gewählten Ausgestaltung der Tarifglättung den Finanzämtern nicht die gewohnte automationsgerechte Abwicklung angeboten werden könne, sondern eine personell aufwendige Ermittlung durch den jeweiligen Bearbeiter erfolgen müsse. Die Bundesregierung sei deshalb gebeten worden, im nächstmöglichen Steuergesetz eine zielgenaue Regelung vorzulegen, die Steuermehrbelastungen vermeide und im Rahmen der bestehenden Automationsinfrastruktur der Steuerverwaltung administrierbar sei.

Da die Tarifglättung EU-beihilferechtlich relevant sein könne, dauerten die Gespräche mit der EU-Kommission an. Das Notifizierungsverfahren sei durch die EU-Kommission noch nicht abgeschlossen worden. Wann mit einer endgültigen Entscheidung gerechnet werden könne, sei aktuell nicht absehbar.

43.4 Schlussbemerkung

Der ORH regt an, dass die Staatsregierung prüft, eine Bundesratsinitiative zu unternehmen mit dem Ziel, § 32c EStG zu überarbeiten oder gar abzuschaffen.

 

[1] Künftig einheitlich Einkünfte aus Landwirtschaft.
[2] Landkreis Ostallgäu lt. Bayer. Landesamt für Statistik: Landwirtschaftliche Haltungen mit Rindern und Rinderbeständen im November 2015 nach Kreisen.
[3] Gesetz zum Erlass und zur Änderung marktordnungsrechtlicher Vorschriften sowie zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.12.2016 (BGBl. I S. 3045).
[4] § 32c Abs. 1 Satz 2 EStG.
[5] § 32c Abs. 1 Satz 3 EStG.
[6] Stand Rechentermin (RT) 02.01.2017, VZ 2014.
[7] 201.740 Fälle zzgl. 20 bis 25% Änderungsveranlagungen mit erneuter Glättungsberechnung.
[8] 250.000 Erst- und Änderungsveranlagungen (je Betrachtungszeitraum) à mindestens 10 Minuten Arbeitszeit in den einfachen Fällen (ohne Sonderfälle, Rechtsbehelfsbearbeitung etc.).
[9] § 32c Abs. 5 EStG.
[10] Vgl. Fn. 143.
[11] Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl. I S. 1679).
[12] 201.740 ESt-Fälle x 18,6 % = 37.523.