TNr. 46 Steuerliche Berücksichtigung staatlicher Fördermittel zur Energiewende
Mehr als jeder zweite Vermieter hat in 2018 erhaltene staatliche Förderungen im Rahmen der Energiewende nicht in seinen Steuerklärungen angegeben. Übertragen auf die Folgejahre schätzt der ORH die hierdurch verursachten Steuerausfallrisiken in Bayern auf eine Größenordnung von 340 Mio. € bis 2023. Dies hätte durch einen Informationsaustausch zwischen staatlichen Förderinstituten und der Steuerverwaltung vermieden werden können. Der ORH hält es schon wegen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für nicht hinnehmbar, dass Freistaat und Bund öffentliche Förderungen in Milliardenhöhe ausreichen und gleichzeitig nicht durch Kontrollmaterial zu einer korrekten Besteuerung beitragen. Der ORH empfiehlt, unverzüglich für einen digitalen Datenaustausch zwischen Förderinstituten und Steuerverwaltung zu sorgen.
Angesichts der erheblichen Größenordnung von 340 Mio. € und der drohenden Verjährung sollte die Steuerverwaltung zeitnah die Daten bis 2023 von den Förderinstituten anfordern und risikoorientiert auswerten.
Der ORH hat 2023 in einer Querschnittsuntersuchung geprüft, ob staatliche Förderungen im Rahmen der Energiewende bei der Einkommensteuer zutreffend erklärt und berücksichtigt worden sind. Schwerpunkt war der Veranlagungszeitraum (VZ) 2018. Hierzu führte er örtliche Erhebungen bei fünf ausgewählten Finanzämtern (FÄ) durch.
46.1 Ausgangslage
Der Staat fördert seit Jahren die energetische Sanierung von Bestandsgebäuden und die Energieeffizienz von Neubauten. Ziel ist es, im Gebäudebereich Energie einzusparen, den CO2-Verbrauch zu senken und die Erreichung der Klimaziele zu unterstützen. Um für Eigentümer und Bauherren von Immobilien Anreize für energetische Maßnahmen zu schaffen, bedient sich der Staat verschiedener Förderprogramme. Auf Bundesebene werden die Mittel vor allem durch die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) und das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) ausgereicht, in Bayern auch durch die Landesbodenkreditanstalt (BayernLabo). Die staatlichen Förderungen werden i.d.R. in Form von (Tilgungs-)Zuschüssen für diese Baumaßnahmen gewährt.
Aus dem 27., 28. und 29. Subventionsbericht der Bundesregierung[1] sowie dem Entwurf des Bundeshaushalts 2025 ergeben sich folgende Förderbeträge:
Die Fördermittel stiegen seit 2017 deutlich an. Mit der Neufassung des GEG 2023 und den verstärkten Bemühungen der Politik, den Klimaschutz im Gebäudesektor voranzubringen, wurden die staatlichen Zuschüsse in diesem Bereich massiv erhöht und sollen 2024 das Elffache des Jahres 2017 erreichen.
Kosten für Baumaßnahmen können steuerlich z.B. als Handwerkerleistungen (§ 35a EStG), Erhaltungsaufwendungen oder Herstellungskosten geltend gemacht werden. Erhaltene Förderungen haben darauf erhebliche Auswirkungen:
- Anschaffungs- oder Herstellungskosten[2] sind um Förderungen zu kürzen (R 21.5 Abs. 1 S. 2 EStR).
- Bei Erhaltungsaufwendungen mindert eine Förderung die als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen (R 21.5 Abs. 1 S. 5 EStR). Fällt die Zahlung der Förderung in einen anderen VZ als der Abzug der Werbungskosten, handelt es sich um Einnahmen im Jahr der Zahlung (R 21.5 Abs. 1 S. 6 EStR).[3]
- Steuerermäßigungen für Handwerkerleistungen im eigenen Haushalt nach § 35a Abs. 3 EStG sind ausgeschlossen, wenn die Maßnahmen öffentlich gefördert wurden.
Die Förderungen werden erst nach Abschluss und Prüfung der Maßnahmen gewährt, was zeitlich weit auseinanderfallen kann.
46.2 Feststellungen
46.2.1 Prüffelder der Sondereinheit Zentrale Steueraufsicht zu Förderungen 2018
Beim Landesamt für Steuern (LfSt) beschäftigt sich eine Sondereinheit Zentrale Steueraufsicht (SZS) speziell damit, Steuerausfallrisiken zu erkennen und einzudämmen. 2020 griff sie das Thema öffentlicher Förderungen für energetische Maßnahmen an Gebäuden auf. Hierzu ließ sich die SZS über ein Sammelauskunftsersuchen von der KfW, dem BAFA sowie der BayernLabo Daten zu ausgezahlten Zuschüssen 2018 übermitteln.
Die SZS bildete aus den aufbereiteten Daten zwei Prüffelder: Förderungen für Vermietungsobjekte (Einkünfte nach § 21 EStG) und Förderungen für eigengenutzte Immobilien (Steuerermäßigung nach § 35a EStG für Handwerkerleistungen). An die FÄ verschickte die SZS - nach internen Kriterien ausgewählt - zum Prüffeld „Vermietungsobjekte“ 485 Kontrollmitteilungen (KM) und zum Prüffeld „§ 35a EStG“ 1.584 KM.
Der ORH untersuchte die Ergebnisse aus der Bearbeitung dieser KM:
Von den 485 KM für Vermietungsobjekte hatten die FÄ 452 ausgewertet. 217 davon (48%) führten nach deren Aufzeichnungen zu Mehrsteuern. Von 24,1 Mio. € an Fördersummen waren 11,6 Mio. € (48%) nicht erklärt worden, je nach Maßnahme entweder als Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage, als Kürzung der Erhaltungsaufwendungen oder als Einnahmen.
Beispiel:
Für eine Gesamtsanierung wurden im VZ 2017 Erhaltungsaufwendungen von 210.894 € geltend gemacht. Für diese Maßnahme wurde eine Förderung der KfW von 40.500 € gewährt. In der Einkommensteuererklärung erfolgte weder eine Kürzung der Erhaltungsaufwendungen noch eine Erfassung als Einnahme. Aufgrund einer KM der SZS erfasste das Finanzamt (FA) die Förderung nachträglich als Einnahme.
Bei mehreren KM zeigte sich, dass die Immobilie nicht wie von der SZS angenommen vermietet, sondern eigengenutzt worden war. Bereinigt beträgt die Quote der KM mit Mehrergebnis bei Vermietungsobjekten 57%.
Die KM für eigengenutzte Immobilien zu § 35a EStG führten in knapp 14% der Fälle zu Mehrsteuern, weil erklärte Handwerkerleistungen im Zusammenhang mit der öffentlich geförderten Maßnahme standen. Das steuerliche Risiko in diesem Prüffeld war mit ca. 500.000 € deutlich geringer.
46.2.2 Eigene Erhebungen des ORH
Mithilfe der Förderdaten der SZS aus den Sammelauskunftsverfahren führte der ORH auch eigene Erhebungen durch. Er prüfte 181 Fälle: 112 Förderungen für Vermietungsobjekte und 69 Förderungen für eigengenutzte Immobilien. 148 Fälle wurden zufällig ausgewählt, 33 verknüpft mit höheren Erhaltungsaufwendungen.
Bei Förderungen für Vermietungsobjekte konnte der ORH 6 Fälle nicht eindeutig auswerten. Von den verbleibenden 106 Fällen waren bei 92 (87%) die Förderungen nicht erklärt worden. Ein Großteil davon entfiel auf energieeffizientes Bauen oder eine Komplettsanierung, also i.d.R. Anschaffungs-/Herstellungskosten. Obwohl die Steuerakten oft Darlehensverträge mit Hinweisen auf KfW-Darlehen und einen möglichen Zuschuss enthielten, prüften die FÄ nur in einem einzigen vom ORH geprüften Fall, ob die AfA-Bemessungsgrundlage um einen Zuschuss zu kürzen war.
Die Quoten fehlerhafter Erklärungen in den vom ORH geprüften Fällen liegen deutlich über den Mehrergebnisquoten aus den KM der SZS. Ein Grund könnten die Auswahlkriterien der SZS für den Versand der KM sein.
Beispiel:
Für die Komplettsanierung eines Objekts wurde eine Förderung für energieeffizientes Sanieren i.H.v. 60.000 € gewährt, in der Einkommensteuererklärung aber nicht angegeben.
46.2.3 Steuerausfallrisiko
Nach Angaben des LfSt wurden 2018 in Bayern insgesamt 222 Mio. € an Zuschüssen in diesem Bereich gewährt. Den auf vermietete Immobilien entfallenden Anteil schätzt der ORH - ausgehend von der Eigentümerquote in Bayern[4] - auf 50%. Eine ähnliche Quote[5] ergibt sich nach den Daten der SZS zu den fünf FÄ.
Die KM der SZS führten - bereinigt um die Fälle, die keine vermieteten Immobilien betrafen - in 57% der Fälle zu einem Mehrergebnis. Eigene Erhebungen des ORH ergaben eine Quote nicht erklärter Förderungen von 87%. Der ORH schätzt daher das bayernweite Steuerausfallrisiko allein für den Bereich der Vermietungsobjekte für den VZ 2018 auf 19 bis 29 Mio. €.
Entwicklung bis 2023
Die Beträge der Förderung für energetische Maßnahmen im Gebäudebereich stiegen seit 2020 um ein Vielfaches an.[6] Da sich aus Sicht des ORH die steuerlichen Rahmenbedingungen in den nachfolgenden VZ nicht wesentlich verändert haben, werden die für 2018 geschätzten Steuerausfallrisiken entsprechend der Steigerung der Fördersummen auf die Folgejahre fortgeschrieben. Wegen der unterschiedlichen Auswahlkriterien von SZS und ORH legt der ORH für seine Schätzung für 2018 ein Steuerausfallrisiko von 24 Mio. € zugrunde. Damit ergeben sich rechnerisch folgende Steuerausfallrisiken:
Die Steuerausfallrisiken aufgrund nicht erklärter Zuschüsse schätzt der ORH im Bereich der Vermietungsobjekte allein für die VZ 2018 bis 2023 auf eine Größenordnung von 340 Mio. € in Bayern und auf 3 Mrd. €[7] bundesweit.
46.2.4 Kontrollmaterial nach der Mitteilungsverordnung
Der ORH konnte bei den FÄ keine KM von KfW, BAFA und BayernLabo vorfinden. Diese haben nach Erkenntnissen des ORH bisher nicht systematisch Kontrollmaterial an die Finanzbehörden versandt. Erst aufgrund der Anforderung durch die SZS wurden für Bayern Förderdaten geliefert, die jedoch erst noch einer Zuordnung zu den bestehenden Steuernummern bedurften.
Gemäß § 93a AO ist die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung[8] zur Sicherung der Besteuerung Behörden und andere öffentliche Stellen zu verpflichten, den Finanzbehörden bestimmte Zahlungen mitzuteilen. Etabliert ist das z.B. bei Nebentätigkeiten im staatlichen Bereich. Kreditinstitute sind davon zwar grundsätzlich ausgenommen. Dies gilt aber nicht, soweit diese Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehmen.
In der Mitteilungsverordnung (MV) waren zunächst nur Behörden zu Mitteilungen verpflichtet (§ 2 MV), nicht jedoch andere öffentliche Stellen. Mit Verordnung vom 29.09.2021 wurde die Mitteilungspflicht auf Kreditinstitute erweitert, erstmals für nach dem 31.12.2023 geleistete Zahlungen.
46.2.5 Risikomanagementsystem und Checkliste zur erstmaligen Vermietung
Hinweise auf die Prüfung möglicher Fördermittel waren bis Oktober 2023 weder in den Prüf- oder Risikohinweisen des Risikomanagementsystems (RMS) noch in der von der Finanzverwaltung abzuarbeitenden „Checkliste zur erstmaligen Vermietung“ enthalten. Daten zu erhaltenen Zuschüssen sind in den Erklärungsvordrucken derzeit nur im Zusammenhang mit Erhaltungsaufwendungen verkennziffert. Im Übrigen ist eine maschinelle Auswertung nicht möglich. Die Bearbeiter konnten diese Sachverhalte ohne KM nur schwer erkennen.
46.3 Würdigung und Empfehlungen
Der ORH hält es auch aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) für nicht hinnehmbar, dass Freistaat und Bund öffentliche Zuschüsse in Milliardenhöhe ausreichen und gleichzeitig nicht durch Kontrollmaterial zu einer korrekten Besteuerung beitragen.
46.3.1 Mitteilungsverpflichtung der Förderinstitute ab 01.01.2024
Die KfW und die BayernLabo erfüllen im Rahmen der Verwaltung der Förderungen öffentliche Aufgaben und sind Anstalten des öffentlichen Rechts. Nach Auffassung des ORH wurden diese insoweit bereits als Behörden tätig und wären daher zu Mitteilungen verpflichtet gewesen. Jedenfalls für nach dem 31.12.2023 geleistete Zahlungen sieht § 2 Abs. 3 MV ausdrücklich eine Mitteilungspflicht für diese vor. Das BAFA war aus Sicht des ORH als Behörde schon vor 2024 dazu verpflichtet.[9]
Um den drohenden Steuerausfällen zu begegnen, empfiehlt der ORH sicherzustellen, dass sämtliche Förderinstitute, die öffentliche Mittel vergeben, unverzüglich an die Finanzbehörden Mitteilungen über derartige Zuschüsse übermitteln. Dies sollte nach Maßgabe des § 93c AO nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz digital erfolgen und im Rahmen der Veranlagung möglichst vollautomatisch zugeordnet und aufgegriffen werden. Ein Medienbruch sollte vermieden werden.
46.3.2 Anforderung der Förderdaten für den Zeitraum von 2019 bis 2023
Nachdem die Förderinstitute in der Vergangenheit kein Kontrollmaterial erstellt haben, empfiehlt der ORH, dass die SZS, ggf. in Zusammenarbeit mit Steueraufsichtsstellen anderer Länder, Daten zu ausgereichten Förderungen für die Jahre 2019 bis 2023 anfordert und als Kontrollmaterial an die FÄ verteilt. Der ORH hält dies aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und angesichts des enormen finanziellen Volumens von 340 Mio. € bayernweit für geboten. Wegen der drohenden Verjährung des VZ 2019[10] hat der ORH das Finanzministerium bereits auf die Eilbedürftigkeit hingewiesen.
46.3.3 Prüfung durch das Risikomanagementsystem
Um künftig eine automatisierte Prüfung der Risiken durch das RMS zu ermöglichen, sollten in den Erklärungsvordrucken zusätzliche Angaben zu Förderungen abgefragt und verkennziffert werden. Dies betrifft insbesondere Zuschüsse zu Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Handwerkerleistungen.
46.4 Stellungnahme der Verwaltung
Nach Auffassung des Finanzministeriums seien infolge der bereits bekannten Änderung der MV die Förderinstitute überhaupt erstmals für Zahlungen nach dem 31.12.2023 zur Mitteilung verpflichtet. Eine verpflichtende elektronische Übermittlung der Daten sei erst für Mitteilungen ab 01.01.2025 rechtlich vorgesehen. Die Programmierung der bundesweit einheitlichen Schnittstelle sei auch genau auf diesen Zeitpunkt ausgerichtet. Eine stärkere Verkennzifferung der Erklärungsvordrucke lehne es bislang ab, weil die vorhandenen Felder sowie die Hinweise in den Vordrucken und den jeweiligen Anleitungen ausreichend seien. Das Erklärungsverhalten könne allenfalls durch weitere (technische) Pflichtfelder verbessert werden, die jedoch zu einem unverhältnismäßigen Mehraufwand für die FÄ und eine Vielzahl von nicht betroffenen Steuerpflichtigen mit Anlage V[11] führen würden und deren Wirkung auf elektronisch abgegebene Erklärungen beschränkt wäre. Außerdem handle es sich um bundesweite Vordrucke, und eine weitere Verkennzifferung sei bereits mehrfach auf Bund-Länder-Ebene diskutiert und mehrheitlich abgelehnt worden.
Für die VZ 2019 bis 2023 lehne das Finanzministerium ein Auskunftsersuchen an die Förderinstitute wegen der mit der Vielzahl an KM verbundenen Mehrbelastung für die FÄ ab.
46.5 Schlussbemerkung
Mehr als jeder zweite Vermieter hat in 2018 erhaltene staatliche Förderungen im Rahmen der Energiewende nicht in seinen Steuerklärungen angegeben. Übertragen auf die Folgejahre schätzt der ORH die hierdurch verursachten Steuerausfälle in Bayern bis 2023 auf eine Größenordnung von 340 Mio. € und bundesweit auf 3 Mrd. €. Dies hätte durch einen Informationsaustausch zwischen staatlichen Förderinstituten und der Steuerverwaltung vermieden werden können. Der ORH hält es auch aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für nicht hinnehmbar, dass Freistaat und Bund öffentliche Förderungen in Milliardenhöhe ausreichen und gleichzeitig nicht durch Kontrollmaterial zu einer korrekten Besteuerung beitragen. Vergleichbare KM sind als probates Mittel bei anderen Stellen längst im Einsatz.
Der ORH empfiehlt, unverzüglich für einen digitalen Datenaustausch zwischen Förderinstituten und Steuerverwaltung zu sorgen.
Die in den Vordrucken und Anleitungen vorhandenen Hinweise sind gerade nicht ausreichend, wie die Prüfung gezeigt hat. Eine Verkennzifferung wäre aus Sicht des ORH auch ohne Pflichteingabe hilfreich: Steuererklärungen mit vollständigen Angaben zu Förderungen könnten automationsgestützt schneller bearbeitet, die künftig vorliegenden KM elektronisch abgeglichen und Rückfragen bei Steuerpflichtigen und damit Bürokratie vermieden werden. Für diese Steuerpflichtigen entstünde auch kein Mehraufwand, da diese Angaben ohnehin erklärt werden müssen.
Bereits die Prüffelder der SZS hatten darauf schließen lassen, dass ein erheblicher Teil der Förderungen nicht korrekt besteuert wurde. Aus Sicht des ORH hätte das Prüffeld damals bereits weiterverfolgt werden sollen. Angesichts der erheblichen Größenordnung von 340 Mio. € und der unmittelbar drohenden Verjährung sollten nun zeitnah die Daten bis zum VZ 2023 angefordert und zumindest risikoorientiert ausgewertet werden.
[1] 2017 und 2018: 27. Subventionsbericht der Bundesregierung, Anlage 1, lfd. Nrn. 85 bis 87;
2019 und 2020: 28. Subventionsbericht der Bundesregierung, Anlage 1, lfd. Nrn. 117 bis 121;
2021 und 2022: 29. Subventionsbericht der Bundesregierung, Anlage 1, lfd. Nrn. 129 bis 133;
2023 bis 2025: Bundeshaushalt 2025, Epl. 25 und 60.
[2] Diese sind i.d.R. über mehrere Jahre im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) abzuschreiben.
[3] Im betrieblichen Bereich sind Zuschüsse grundsätzlich als Betriebseinnahmen zu erfassen. Für Investitionszuschüsse besteht ein Wahlrecht zur erfolgsneutralen Behandlung, d.h. zum Abzug von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (R. 6.5 Abs. 2 EStR).
[4] Anteil der Eigentümerhaushalte in selbst bewohnten Wohnungen in Wohngebäuden an allen Haushalten in bewohnten Wohnungen in Wohngebäuden, lt. Destatis in 2018 51 %, in 2022 46 %; Statistisches Bundesamt „Eigentümerquote nach Bundesländern“, abrufbar unter https://www.destatis.de/DE/Themen/Gesellschaft-Umwelt/Wohnen/_Grafik/_Interaktiv/eigentuemerquote.html.
[5] 45,6 % für Vermietungsobjekte, 54 % für § 35a EStG.
[6] 27., 28. und 29. Subventionsbericht des Bundes, jeweils Anlage 1.
[7] Auf Basis der bundesweit bzw. für Bayern ausgereichten Fördersummen.
[8] Verordnung über Mitteilungen an die Finanzbehörden durch andere Behörden und öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten.
[9] § 2 MV.
[10] Bei Abgabe der Steuererklärung für den VZ 2019 im Jahr 2020 tritt die Festsetzungsverjährung zum 31.12.2024 ein.
[11] Anlage zur Einkommensteuererklärung für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung